Кошурко А.Н., д.э.н., профессор; GPhD бизнес-администрирования в области государственного и муниципального управления и недвижимости, академик АВИН, проректор по научной работе СПб. МУФО
Фесина Е.Л., д.э.н., профессор; GPhD в области экономики, full professor кафедры ЭММ ИУЭиФ К(П)ФУ
Становление современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа преступлений в сфере экономики, основная часть которых приходится на налоговые правонарушения. В результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40% бюджетных средств [3]. Практика работы правоохранительных органов Республики Татарстан показывает, что субъекты рынка, уклоняясь от налогообложения, пытаются избежать его совсем. Уклонение от уплаты налогов приобрело в Татарстане массовый характер и является основным фактором роста «конвертных» выплат и не отслеживаемых официальной статистикой явлений и процессов. Налоговые преступления в экономике Республики Татарстан стали важным фактором развития теневых процессов в системе государственного и муниципального управления [4].
Нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью. По прогнозам аналитиков ФНС России основная часть преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти до 15-20 тыс. в год [14]. В России только 17% всех хозяйствующих субъектов полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50% — производят платежи время от времени, а 33 % — вообще не платят налоги [6].
Одной из главных причин уклонения хозяйствующих субъектов от уплаты налогов является несовершенство налогового законодательства. Высокая налоговая нагрузка не позволяет субъектам рынка эффективно развиваться, не уводя свою деятельность в теневую экономику. Большую часть прибыли предприниматели вынуждены направлять в бюджет, что заставляет их идти на сознательное искажение своих доходов и уклоняться от уплаты налогов. Расходы, которые в настоящее время несут предприниматели в виде налогов и обязательных платежей во внебюджетные фонды, таковы, что их уплата приводит к банкротству.
Пробелы в налоговом законодательстве порождают разнообразные способы уклонения от уплаты налогов и занижения их размеров путем использования различных серых схем. «Серые схемы душат малый бизнес» — поделилась обращениями к ней бизнесменов Ольга Лапина, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса (управление администрирования налога на прибыль ФНС России) на сессии рабочей группы по вопросам электронного документооборота при Торгово-промышленной палате РФ [13]. В Республике Татарстан большинство хозяйствующих субъектов функционирует в пограничной зоне между официальным и теневым секторами экономики. Пограничная зона, находясь в поле официальных норм, позволяет предпринимателям частично их нарушать, делая свой бизнес конкурентоспособным. Спектр серых схем используемых хозяйствующими субъектами достаточно широк и применяется ими в различных сочетаниях в зависимости от текущей экономической выгоды. В Татарстане наиболее распространены транзитные схемы, в соответствии с которыми товары по документам должны направляться из республики в другие регионы, но фактически не покидают ее пределов [9].
Структура издержек серых схем состоит из затрат на разработку и их обслуживание, включая обеспечение безопасности бизнеса. Неформализованные индивидуальные интервью, проведенные нами с руководителями предприятий малого бизнеса Республики Татарстан в октябре 2016 г. показали, что издержки по обслуживанию серых схем составляют около 11-13% получаемых доходов, уровень которых за последние три года увеличился на 2,5% [1]. По мнению предпринимателей это достаточно крупные суммы, но они готовы их нести, так как издержки по легальному ведению бизнеса еще выше. Оценка целесообразности использования той или иной серой схемы в краткосрочном периоде складывается на основе сопоставления текущих издержек и текущих рисков. Чем «темнее» схема, тем ниже текущие издержки, тем выше текущий риск. Респонденты свидетельствуют о том, что использование серых схем снижает общий уровень издержек на ведение дела и особенно выгоден тем, кто занимает нишу с менее устойчивым бизнесом.
Фирмы-однодневки используются предпринимателями для совершения фиктивных операций с целью уклонения от уплаты налогов. Чтобы избежать ответственности истинные налогоплательщики, как правило, оставляют их с нулевым балансом или передают посредникам для привлечения к выполнению других серых схем. Руководители малых предприятий Республики Татарстан оценивают риск целевой проверки при использовании серых схем невысоко, также как и риск применения жестких санкций. Это объясняется наличием системы хорошо налаженных ими коррупционных связей с представителями властных структур [11].
При снижении воздействия факторов, порождающих теневые экономические отношения, возможен плавный переход субъектов рынка из нелегального сектора экономики в легальный. На вопрос о принятии решения по легализации бизнеса предприниматели реагируют негативно, объясняя это тем, что в условиях рыночной неопределенности дополнительные издержки перехода на легальные схемы могут ослабить их конкурентоспособность, привести к потере упущенной выгоды и повысить риск вероятности проверки со стороны налоговых органов. В последнем случае значительно возрастает цена решения вопроса с контролирующими органами. По мнению предпринимателей, решение о движении к более прозрачным схемам может быть принято исключительно на персональном уровне в зависимости от личных амбиций владельцев бизнеса и видения ими будущего российской экономики [12].
Преобладающая часть выявляемых правоохранительными органами Республики Татарстан способов уклонения от уплаты налогов в секторе среднего и малого бизнеса не сводится к сокрытию экономической деятельности и ее результатов. Однако из всего их многообразия можно выделить те, которые сопряжены с ведением бизнеса по серым схемам. Изучение материалов уголовных дел по раскрытию экономических преступлений в Республике Татарстан позволило провести классификацию способов уклонения от уплаты налогов предпринимателями использующих серые схемы по следующим признакам: полное или частичное неотражение результатов хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета (неоприходование товарно-материальных ценностей, денежной выручки); необоснованные изъятия, скидки (отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством); незаконное использование налоговых льгот (прием на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии); искажение экономических показателей (неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов); искажение объекта налогообложения (занижение объема реализованной продукции, работ, услуг); маскировка объекта налогообложения (фиктивный бартер, лжеэкспорт); нарушение порядка учета экономических показателей (отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета).
К числу неявных признаков способов уклонения от уплаты налогов при ведении предпринимателями теневой экономической деятельности относятся: несоблюдение правил ведения учета и отчетности, документооборота, кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей. Явные признаки налоговых правонарушений проявляются в полном несоответствии хозяйственной деятельности ее документальному отражению.
Изучение материалов уголовных дел по раскрытию экономических преступлений в Республике Татарстан в секторе среднего и малого бизнеса позволило выделить три основных механизма снижения размера налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, обход налогов и налоговое планирование. Они представляют собой эволюцию характера взаимоотношений между бизнесом и государством в целях установления разумного компромисса. В условиях развития теневой экономики, когда хозяйствующие субъекты практикуют многообразные схемы минимизации налоговых платежей, в том числе незаконные, возникает необходимость установления различий между основными механизмами снижения размера налогов и определения степени их значимости при совершении налоговых правонарушений со стороны хозяйствующих субъектов. Уклонение от уплаты налогов следует рассматривать как способ уменьшения налоговых платежей, носящий незаконный, криминальный характер. В условиях правовой неопределенности налоговых правонарушений уклонение от уплаты налогов относится к наиболее негативному виду воздействия на экономику и ведет к глубокой деформации рыночных отношений.
Механизм, связанный с обходом налогов предусматривает изыскание хозяйствующими субъектами любой законной возможности уклониться от своих налоговых обязательств или уплатить налоги в меньшем размере. Обход налогов как способ уменьшения налоговых платежей охватывает, как правило, отдельные сделки или их взаимосвязанные группы.
Налоговое планирование также как и механизм обхода налогов ставит своей задачей их законное уменьшение. Вероятно, именно поэтому в специальной литературе не существует четкой грани, отделяющей механизм налогового планирования от механизма обхода налогов, хотя эти понятия неравнозначны [8]. Механизм налогового планирования оперирует известными категориями в условиях, когда ожидаемый результат можно определить с той или иной степенью вероятности. Например, используя пробелы в налоговом законодательстве, экономический агент может принять такой тип поведения, который расценивается им как разумная деловая инициатива. Однако представители налоговых органов вправе оспорить решение экономического агента по выбору его поведения, поскольку всегда существует степень неопределенности в отношении правомерности действий последнего.
В настоящее время контролирующие органы Республики Татарстан располагают сведениями о средних значениях налоговой нагрузки по ключевым отраслям экономики. Однако допустимые отклонения суммы налогов от совокупной выручки по данным статистической отчетности по-прежнему не выявлены, что не позволяет сделать объективные выводы в отношении прозрачности ведения экономической деятельности субъектами рынка. Особое внимание привлекают те предприятия, у которых величина вычетов по налогу на добавленную стоимость за последние двенадцать месяцев составляет 89% от начисленной суммы этого налога или превышает этот уровень, а также предприятия у которых темп роста доходов отстает от темпа роста расходов, что объясняется завышением затрат и наличием сокрытой выручки. В настоящее время отсутствует четкая проработка оптимального критерия опережения прироста затрат над приростом доходов. По данным ФНС Республики Татарстан несоответствие между этими показателями должно быть порядка 10 пунктов. Таким образом, в зоне риска могут находиться те предприятия, у которых расходы за год выросли, например, на 20%, а доходы – только на 10% [10].
Материалы налоговых проверок субъектов малого предпринимательства Республики Татарстан свидетельствуют о том, что преобладающее число налогоплательщиков ведут свою деятельность на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических причин (деловой цели), получая тем самым необоснованную налоговую выгоду. Если учесть, что каждый третий поставщик в республике имеет признаки фиктивной фирмы, то становится очевидным, почему многие фирмы не представляют налоговым агентам пояснений, в том числе по поводу недобросовестной деятельности поставщиков, запрашиваемых ими в ходе проведения камеральной проверки.
Некоторые фирмы в ходе выездной налоговой проверки, предусматривающей большие доначисления, подают в налоговую инспекцию заявление о смене юридического адреса на новый адрес, относящийся к другой инспекции. По закону налоговый орган не может отказать фирме в перерегистрации и снятии с учета. Тем самым налогоплательщик выигрывает время на приведение документов в порядок. В соответствии с критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков двукратное использование ими подобной уловки является предвестником того, что его включат в список неблагонадежных. Подозрение вызывает также ситуация, когда фирма меняет прописку вне зависимости от проведения у нее налоговой проверки. В такой миграции прослеживается ее стремление избежать взыскания недоимки или вывести экономическую деятельность из-под контроля налогового органа. Анализ при¬чин миграции предприятий, использующих в своей деятельности серые схемы, показал, что их понуждают к этому проведение контрольных мероприятий по выявлению подставных фирм, наличие задол¬женности по налоговым пла-тежам и проведение налоговых проверок предприятий, представляющих нулевую отчетность.
Важными индикаторами вероятной налоговой неблагонадежности предприятий, использующих в своей деятельности серые схемы, являются: значительное отклонение рентабельности, полученной по данным бухгалтерского учета от средней рентабельности, рассчитанной по данным статистики, перенесение «сверхнормативной» части по НДС на предстоящий период времени, а также работа с хроническими убытками, которые позволяют налогоплательщику переносить долю расходов на предстоящий период и показывать в отчетности символическую прибыль. У развивающегося предприятия убытки действительно могут быть оправданы, но низкая налоговая нагрузка и невысокий уровень оплаты труда являются индикаторами его неблагонадежности. Из материалов общественной печати известно, что в Республике Татарстан 1/3 предприятий работают без прибыли, что требует повышенного внимания со стороны налоговых органов и выявления причин, по которым хозяйствующие субъекты скрывают прибыль [5].
К подозрительным с точки зрения ведения теневой экономической деятельности принято относить те предприятия, деятельность которых существенно отклоняется от критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков [7]. В Республике Татарстан таких предприятий насчитывается большинство, что, наш взгляд, завышает их число при отнесении к теневому сектору экономики. Наиболее объективными критериями отнесения предприятий к этому сектору следует считать наличие двухлетних убытков, непредставление пояснений по уклонению от уплаты налогов и смена инспекции во время проведения налоговой проверки.
Анализ критериев неблагонадежности финансово-хозяйственной деятельности малых предприятий Республики Татарстан функционирующих в разных отраслях экономики показал, что в 2016 г. в группу риска вошли предприятия розничной, оптовой торговли и строительства [2]. Выявлено, что на розничную и оптовую торговлю приходится наименьший удельный вес валовой добавленной стоимости в произведенном ВРП (13,4%), а их вклад в бюджет составляет лишь 8,3% от общей суммы налоговых поступлений в целом по республике. Определены также отрасли, вошедшие в группу риска по уклонению от уплаты налогов и интенсивному использованию серых схем. Это розничная и оптовая торговля (соответственно 32% и 19%), строительство (12,7%), торговля автотранспортными средствами (10,3%), обрабатывающие производства (9,5%), транспорт и связь (7,8%), операции с имуществом (7,1%), прочие отрасли (6,4%).
В Республике Татарстан распространена практика судебных разбирательств налоговых органов с аудиторами, выдавшими положительные заключения предприятиям. Индивидуальные неформализованные интервью, проведенные нами со специалистами налоговых органов Республики Татарстан в октябре 2016 г. показали, что почти в каждом выданном аудиторами положительном заключении находится умысел содействия предприятиям в использовании серых схем. В последнее время зафиксированы случаи устного сообщения о схемах и их последствиях, к которым они приводят. К сожалению, возможность отзыва аудиторского заключения законодательством в настоящее время пока не предусмотрена. В то же время по свидетельствам самих аудиторов практика выдачи отрицательных заключений является редким явлением, так как это влечет за собой потерю клиента. Отрицательные заключения аудиторы намерены выдавать только в тех случаях, когда клиент категорически отказывается учитывать замечания и вносить изменения в отчетность.
Становление и развитие российской налоговой системы требует дальнейшего реформирования налогового законодательства. Однако в последнее время оно сводится лишь к проведению ее структурных преобразований, связанных с повышением качества администрирования, нейтральности и эффективности основных налогов. Это означает, что российское налоговое законодательство по-прежнему будет малодоступно бизнес-сообществу.
Литература
1. Воронцова В.Л., Махмутова Д.И., Фесина Е,Л. Theoretical-methodological and economical-mathematical approaches to building model of non-observed economy. International Business Management, Vol. 9(7): Рp. 1792 -1797, 2015.
2. Воронцова В.Л., Фесина Е.Л. Моделирование временных рядов скрытой прибыли на микроуровне. Проблемы анализа и моделирования социально-экономических процессов: Материалы докладов VI Международной заочной научно-практической конференции, 7-8 апреля 2016 г. – Казань: Изд-во Казан. Ун-та, 2016.
3. Гладких В.И. Уклонение от уплаты налогов: оптимизация или правонарушение? // Налоговая политика и практика. 2011. № 11.
4. Кошурко А.Н., Фесина Е.Л. Основные направления развития региональной экономической политики России в системе государственного и муниципального управления // Экономика и предпринимательство. 2016. №10, ч. 3.
5. Кубатов Д.И. Налоги и криминал // Республика Татарстан от 15.01.2017 г.
6. Парецкий К.Д. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2014. № 7.
7. Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. — Челябинск, 2011.
8. Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожидания // Информационно-правовая система «КонсультантПлюс».
9. Фесина Е.Л. Формы проявления теневого предпринимательств и пути его нейтрализации. Материалы IV Международного аспирантско-студенческого форума «Научная и инофрмационно-аналитическая база инновационного предпринимательства» / Под общ. ред. к.п.н., доц. Л.А. Гайнулловой. — Казань: «Печать-Сервис XXI век», 2011.
10. Фесина Е.Л. Механизм уклонения от уплаты налогов хозяйствующими субъектами в условиях рыночной неопределенности. Материалы докладов итоговой научно-практической конференции: «Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики». — Казань: Изд-во КГФЭИ, 2011.
11. Фесина Е.Л., Газимова К.А. Конъюнктурные обследования как альтернативный метод оценки ненаблюдаемой экономики // Вестник экономики, права и социологии. 2012. № 3.
12. Фесина Е.Л., Миронов Д.Г.,Особенности формирования теневых экономических отношений в инвестиционно-строительном комплексе // Вестник экономики, права и социологии. 2013. № 2.
13. Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере. Официальныи сайт [Електронный ресурс] – Режим доступа: http://fasie.ru.
14. ЦЭСИ РТ. Развитие малого предпринимательства Республики Татарстан в 2016 году // Ежегодный информационно-аналитический доклад. — Казань, 2016.
